Contabilidad

La última modificación relevante en esta norma se
produce en el criterio para contabilizar las permutas de
inmovilizado material. Se diferencian las permutas de
carácter comercial de las que no lo son, identificando las
primeras por el indicio de que los flujos de caja esperados
del activo recibido difieren significativamente de los del
entregado, bien porque la configuración de los citados
flujos difiere o bien porque el valor subjetivo para la
empresa del bien recibido es mayor que el del entregado,
convirtiéndose por tanto este último desde un punto de
vista económico en un medio de pago. A partir de este
razonamiento, cuando la permuta tiene naturaleza comercial,
la norma dispone que deberá contabilizarse el correspondiente
resultado siempre y cuando pueda obtenerse
un valor fiable del valor razonable del elemento entregado
o, en su caso, del recibido.
Todos estos aspectos presentan en el Plan de PYMES
el mismo contenido que en el Plan General de Contabilidad.
Por el contrario, en aras a lograr una mayor simplificación,
no se incluye en este Plan General de Contabilidad
de PYMES el concepto de unidad generadora de efectivo.
Las unidades generadoras de efectivo se utilizan específicamente
en aquellos casos en los que no se pueda evaluar
el posible deterioro de cada bien del inmovilizado
material mediante un cálculo individualizado de su
importe recuperable, debiéndose determinar en ese caso
el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo
a la que pertenezca dicho activo. Este concepto, además,
tiene una especial significación en aquellos casos en
los que exista un fondo de comercio dado que éste debe
ser asignado desde la fecha de adquisición entre las unidades
generadoras de efectivo sobre las que se esperen
que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación
de negocios, estableciendo el Plan General de
Contabilidad la forma de proceder en caso de deterioro de
la unidad generadora de efectivo.
Teniendo en cuenta que se han eliminado del Plan de
PYMES las referencias al fondo de comercio y que el tratamiento
de las correcciones valorativas del inmovilizado
se ha venido utilizando con anterioridad a la reforma, se
ha optado por suprimir la referencia específica en esta
norma a la unidad generadora de efectivo prevista en el
Plan General de Contabilidad, de forma que su contenido
resulta muy similar al previsto en el Plan de 1990. Todo
ello sin perjuicio de la posible consideración de la unidad
generadora de efectivo en caso de resultar necesario,
bien porque no pueda calcularse el deterioro elemento a
elemento, bien porque la PYME haya realizado una combinación
de negocios.
Por su parte las normas relativas a los inmovilizados
intangibles remiten a los criterios previstos en las normas
del inmovilizado material, tal y como ocurre en el
Plan General de Contabilidad y en el Plan de 1990. Asimismo,
se desarrollan los criterios de reconocimiento
previstos en la primera parte, debiendo destacarse que
para su registro se exige adicionalmente que el activo
sea identificable, por ser separable o por haber surgido
de derechos legales o contractuales. Cabe también mencionar
el nuevo tratamiento de los gastos de primer establecimiento,
que deberán contabilizarse en la cuenta de
pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que
se incurran. Por el contrario, los gastos de constitución y
ampliación de capital se imputarán directamente al
patrimonio neto de la empresa sin pasar por la citada
cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en
el estado de cambios en el patrimonio neto formando
parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto
del ejercicio.
Otra novedad relevante que se ha incorporado en esta
norma es la previsión de que los gastos de desarrollo
puedan amortizarse en un plazo superior a cinco años
siempre que esta mayor vida útil quede debidamente
acreditada por la empresa. Por su parte, los gastos de
investigación mantienen el mismo tratamiento que les
otorgaba el Plan de 1990, aunque las normas internacionales
adoptadas en Europa exigen con carácter general
su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del
ejercicio en que se devengan, permitiendo no obstante el
registro de los gastos de investigación cuando son identificados
como un activo de la empresa adquirida en una
combinación de negocios. El Plan General de Contabilidad,
así como el Plan de PYMES, en sintonía con la Cuarta
Directiva, asumen este tratamiento incluso cuando su
origen no trae causa de la citada combinación, siempre y
cuando gocen de proyección económica futura.
Por último, y como anteriormente se señaló, cabe
hacer especial referencia a la omisión en la norma del
fondo de comercio en sintonía con la eliminación que se
ha realizado de las normas y criterios relativos a las combinaciones
de negocios en este Plan General de Contabilidad
de PYMES.
Determinados contratos de arrendamiento u otras
operaciones de naturaleza similar, se han convertido en
los últimos años en fórmulas de financiación habituales
de las empresas españolas. Por ello, la norma de arrendamientos
tiene como objetivo precisar el tratamiento contable
de estas operaciones que, salvo en lo que respecta a
la naturaleza del activo, con carácter general, no debería
constituir novedad alguna, dado que la doctrina administrativa
ha venido integrando en las letras f) y g) de la
norma de valoración 5.ª del Plan de 1990, aquellos contratos
en los que se produce una transferencia de riesgos y
beneficios inherentes a la propiedad de los bienes o derechos
subyacentes.
La norma, al igual que en el Plan General de Contabilidad,
establece el tratamiento a seguir en las operaciones
de arrendamiento tanto financiero como operativo, así
como en los casos de venta con arrendamiento financiero
posterior y arrendamiento de terrenos y edificios. En
estas operaciones, la principal modificación simplificadora
respecto a los contenidos del Plan General de Contabilidad
se encuentra en las operaciones de arrendamiento
financiero y más concretamente en la contabilidad del
arrendatario, el cual registrará en todo caso el activo
arrendado y el pasivo financiero asumido por el valor
razonable del activo arrendado calculado al inicio del
arrendamiento, desapareciendo por tanto la referencia al
valor actual del pasivo financiero como límite máximo de
esta valoración.
9. Las normas relativas a instrumentos financieros,
constituyen sin lugar a dudas una de las novedades más
relevantes del nuevo marco contable español. La aparición
de nuevos instrumentos financieros en el mercado y
el hecho de que las empresas acudan cada vez con más
frecuencia a este tipo de elementos patrimoniales, ha
supuesto el desarrollo de un tratamiento contable, que
tratando de ser fiel a la realidad económica de este tipo de
instrumentos, en ocasiones puede resultar complejo. Por
esta razón el Plan General de Contabilidad de PYMES, ha
perseguido simplificar en gran medida el régimen contable
de los instrumentos financieros regulado en el Plan
General de Contabilidad.
En primer lugar, y con una pretensión didáctica, el
Plan General de Contabilidad de PYMES, recoge los criterios
de registro y valoración de los instrumentos financieros
en cuatro normas distintas: activos financieros, pasivos
financieros, contratos financieros particulares e
instrumentos de patrimonio propio. En esta misma línea,
la parte relativa a la baja de activos financieros, ha sido
abreviada tomando en consideración que las operaciones
habituales que realizan estas empresas son las relativas
Suplemento del BOE núm. 279 Miércoles 21 noviembre 2007 9
al descuento de efectos y al «factoring», habiéndose
explicitado en el texto que tanto en los descuentos de
efectos como en el «factoring con recurso» no procederá
dar de baja el activo financiero cedido y deberá aflorar un
pasivo financiero.
Hay que destacar que al igual que el Plan General de
Contabilidad, este Plan de PYMES clasifica los instrumentos
financieros en categorías a efectos de su valoración.
En particular, los activos financieros se clasifican
en las siguientes carteras: activos financieros a coste
amortizado (en la que se incluyen los clientes), activos
financieros mantenidos para negociar y activos financieros
a coste.
La valoración inicial de todos los activos financieros
será su coste, que con carácter general se equipara al
valor razonable de la contraprestación entregada a
cambio.
El cambio más significativo, respecto al Plan General
de Contabilidad, se encuentra en la eliminación de la categoría
de activos financieros disponibles para la venta,
calificándose los activos financieros que en el Plan General
de Contabilidad se incluyen en esta categoría, como
activos financieros a coste amortizado si se trata de valores
representativos de deuda o como activos financieros
a coste, si se trata de instrumentos de patrimonio.
La eliminación de los activos financieros disponibles
para la venta responde fundamentalmente a una
necesidad de simplificación específicamente dirigida a
estas empresas cuya actividad no radica en la gestión
de estos activos, bajo la consideración de que la ausencia
de esta valoración no produce una distorsión informativa
relevante y simplifica la norma de forma sustancial,
al tener efectos en otros activos y operaciones;
fundamentalmente, en el caso de inversiones que
pasen posteriormente a tener la calificación de inversiones
en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo
y asociadas (en las que de acuerdo con lo establecido
en el Plan General de Contabilidad se deben
tener en consideración a los efectos del deterioro los
ajustes en patrimonio neto que pudieran haberse ocasionado
cuando eran disponibles para la venta); en las
apreciaciones que han de realizarse en la norma de
moneda extranjera en relación con las partidas monetarias
clasificadas en esta categoría (en las que habría
que diferenciar el efecto de tipo de cambio que afecta a
resultados del efecto variación de valor razonable); y en
el propio registro del efecto impositivo en tanto los
ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio
neto darán lugar a los correspondientes pasivos y
activos por impuesto diferido.
Por último, en la categoría de activos financieros a
coste amortizado, se da la opción de registrar en la cuenta
de pérdidas y ganancias los costes directos de la transacción
(que también pueden ser llevados como mayor valor
del activo, que es el régimen previsto en el Plan General
de Contabilidad), lo cual simplificará la determinación
posterior del coste amortizado.
En cuanto a los pasivos financieros, al igual que en el
Plan General de Contabilidad, ha de destacarse como
cambio relevante el reconocimiento, valoración y presentación
como pasivos, con carácter general, de todos aquellos
instrumentos financieros con apariencia de instrumentos
de patrimonio que a la luz del fondo de los
acuerdos entre emisor y tenedor representen una obligación
para la empresa; en particular de determinadas
acciones rescatables y acciones sin voto. Asimismo y en
la medida en que el tratamiento de estas operaciones
debe ser coherente, cuando dichos instrumentos se califiquen
como pasivos, lógicamente su remuneración no
podrá tener la calificación contable de dividendo sino de
gasto financiero.
Por lo que se refiere a la clasificación de los pasivos
financieros a efectos de su valoración, se prevén dos categorías:
pasivos financieros a coste amortizado (fundamentalmente,
proveedores) y pasivos financieros mantenidos
para negociar. En consecuencia, se ha eliminado la
categoría de otros pasivos financieros a valor razonable
con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, de
forma paralela a la eliminación de esta misma categoría
para los activos financieros.
 

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