Contabilidad

2. Valoración posterior
La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado
intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible
tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base
de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un
límite previsible del período a lo largo del cual se espera
que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo
para la empresa.
Un elemento de inmovilizado intangible con una vida
útil indefinida no se amortizará, aunque deberá analizarse
su eventual deterioro siempre que existan indicios del
mismo y al menos anualmente. La vida útil de un inmovilizado
intangible que no esté siendo amortizado se revisará
cada ejercicio para determinar si existen hechos y
circunstancias que permitan seguir manteniendo una
vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se
cambiará la vida útil de indefinida a definida, procediéndose
según lo dispuesto en relación con los cambios en la
estimación contable, salvo que se tratara de un error.
Suplemento del BOE núm. 279 Miércoles 21 noviembre 2007 19
6.ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible
En particular se aplicarán las normas que se expre san
con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se
indican:
a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación
serán gastos del ejercicio en que se realicen. No
obstante podrán activarse como inmovilizado intangible
desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:
— Estar específicamente individualizados por proyectos
y su coste claramente establecido para que pueda
ser distribuido en el tiempo.
— Tener motivos fundados del éxito técnico y de la
rentabilidad económico-comercial del pro yecto o proyectos
de que se trate.
Los gastos de investigación que figuren en el activo
deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro
del plazo de cinco años; en el caso en que existan
dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad
económico-comercial del proyecto, los importes registrados
en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas
del ejercicio.
Los gastos de desarro llo, cuando se cumplan las condiciones
indicadas para la activación de los gastos de
investigación, se reconocerán en el activo y deberán
amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume,
salvo prueba en contrario, que no es superior a
cinco años; en el caso en que existan dudas razonables
sobre el éxi to téc nico o la ren tabilidad económico-comercial
del proyecto, los importes registrados en el activo
debe rán imputarse direc tamente a pérdidas del ejercicio.
b) Propiedad industrial. Se contabilizarán en este
concepto, los gastos de desa rrollo capi talizados cuando
se obtenga la corres pon diente patente o similar, incluido
el coste de registro y formalización de la propie dad in dustrial,
sin perjuicio de los importes que también pudieran
contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los
derechos correspondientes. Deben ser objeto de amortización
y corrección valorativa por deterioro según lo
especificado con carácter general para los inmovilizados
intangibles.
c) Derechos de traspaso. Sólo podrán figurar en el
activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud
de una adquisición onerosa, debiendo ser objeto de
amortización y corrección valorativa por deterioro según
lo especificado con carácter general para los inmovilizados
intangibles.
d) Los programas de or denador que cumplan los
criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma
relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el
activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados
por la propia empresa para sí misma, utili zando los
medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos
entre los anteriores los gastos de desarrollo de las
páginas web.
En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos
de mantenimiento de la aplicación informática.
Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización
que los establecidos para los gastos de desarrollo,
aplicándose respecto a la corrección valorativa por deterioro
los criterios especificados con carácter general para
los inmovilizados intangibles.
e) Otros inmovilizados intangibles. Además de los
elementos intangibles anteriormente mencionados, existen
otros que serán reconocidos como tales en balance,
siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco
Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados
en estas normas de registro y valoración. Entre tales
elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones
administrativas, derechos comerciales, propiedad
intelectual o licencias.
Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización
y corrección valorativa por deterioro según lo
especificado con carácter general para los inmovilizados
intangibles.
7.ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza
similar
Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta
norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación
jurídica, por el que el arrendador cede al
arrendatario, a cambio de percibir una suma única de
dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar
un activo durante un periodo de tiempo determinado, con
independencia de que el arrendador quede obligado a
prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento
de dicho activo.
La calificación de los contratos como arrendamientos
financieros u operativos depende de las circunstancias de
cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser
calificados de forma diferente por el arrendatario y el
arrendador.
1. Arrendamiento financiero
1.1 Concepto
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo
de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente
todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo
deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se
registrará según los términos establecidos en los apartados
siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con
opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente
todos los riesgos y beneficios inherentes a
la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que
se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá,
salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no
exista opción de compra, entre otros, en los siguientes
casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad
del activo se transfiere, o de sus condiciones se
deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar
el plazo del arrendamiento.
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento
coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del
activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda
la racionalidad económica del mantenimiento de
la cesión de uso.
El plazo del arrendamiento es el período no revocable
para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento
del activo, junto con cualquier período adicional
en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento,
con o sin pago adicional, siempre que al inicio del
arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el
arrendatario ejercitará tal opción.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del
arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos
acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad
del valor razonable del activo arrendado. En los
pagos mínimos acordados se incluye el pago por la
opción de compra cuando no existan dudas razonables
sobre su ejercicio y cualquier importe que se haya garantizado,
directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas
de carácter contingente, el coste de los servicios y los
impuestos repercutibles por el arrendador.
d) Cuando las especiales características de los activos
objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede
restringida al arrendatario.
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e) El arrendatario puede cancelar el contrato de
arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a
causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el
valor razonable del importe residual recaen sobre el
arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el
arrendamiento durante un segundo periodo, con unos
pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores
a los habituales del mercado.
1.2 Contabilidad del arrendatario
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un
activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un
elemento del inmovilizado material o del intangible, y un
pasivo financiero por el mismo importe, que será el valor
razonable del activo arrendado calculado al inicio del
mismo, sin incluir los impuestos repercutibles por el
arrendador. Adicionalmente, los gastos directos iniciales
inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario
deberán considerarse como mayor valor del activo.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del
plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas
y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando
el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas
de carácter contingente, entendidas como los pagos por
arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende
de la evolución futura de una variable, serán gastos del
ejercicio en que se incurra en ellas.
El arrendatario aplicará a los activos que tenga que
reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento
los criterios de amortización, deterioro y baja que
les correspondan según su naturaleza y a la baja de los
pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3 de la
norma sobre pasivos financieros.
1.3 Contabilidad del arrendador
El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un
crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir
por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque
no esté garantizado.
El arrendador reconocerá el resultado derivado de la
operación de arrendamiento según lo dispuesto en el
apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo
cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado,
en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico
comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la
norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.
La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo
del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses
no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas
y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se
devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés
efectivo.
Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los
créditos registrados como consecuencia del arrendamiento
se tratarán aplicando los criterios de los apartados
2.1.3 y 4 de la norma relativa a activos financieros.
2. Arrendamiento operativo
Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador
conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo
durante un período de tiempo determinado, a cambio de
percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas,
sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador
y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento
operativo serán considerados, respectivamente,
como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos
se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y
ganancias.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar
un derecho de arrendamiento calificado como operativo,
se tratará como un cobro o pago anticipado por el
arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del
período de arrendamiento a medida que se cedan o reciban
los beneficios económicos del activo arrendado.
3. Venta con arrendamiento financiero posterior
Cuando por las condiciones económicas de una enajenación,
conectada al posterior arrendamiento de los activos
enajenados, se desprenda que se trata de un método
de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento
financiero, el arrendatario no variará la calificación
del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas
de esta transacción. Adicionalmente, registrará el
importe recibido con abono a una partida que ponga de
manifiesto el correspondiente pasivo financiero.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del
plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas
y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando
el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas
de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que
se incurra en ellas.
El arrendador contabilizará el correspondiente activo
financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3
de esta norma.
4. Arrendamientos de terrenos y edificios
Los arrendamientos conjuntos de terrenos y edificios
se clasificarán como operativos o financieros con los mismos
criterios que los arrendamientos de otro tipo de
activo.
No obstante, como normalmente el terreno tiene una
vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero
conjunto, los componentes de terreno y edificio se
considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente
terreno como un arrendamiento operativo,
salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad
al final del período de arrendamiento.
A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento
se distribuirán entre el terrero y el edificio en proporción
a los valores razonables relativos que representan
los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a
menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo
el arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que
resulte evidente que es operativo.
8.ª Activos financieros
La presente norma resulta de aplicación a los siguientes
activos financieros:
— Efectivo y otros activos líquidos equivalentes; es
decir, la tesorería depositada en la caja de la empresa, los
depósitos bancarios a la vista y los activos financieros
que sean convertibles en efectivo y que en el momento de
su adquisición, su vencimiento no fuera superior a tres
meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios
de valor y formen parte de la política de gestión normal
de la tesorería de la empresa;
— Créditos por operaciones comerciales: clientes y
deudores varios;
— Créditos a terceros: tales como los préstamos y
créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de
la venta de activos no corrientes;
— Valores representativos de deuda de otras empresas
adquiridos: tales como las obligaciones, bonos y
pagarés;
— Instrumentos de patrimonio de otras empresas
adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de
inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio;
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— Derivados con valoración favorable para la
empresa: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras
y compraventa de moneda extranjera a plazo, y
— Otros activos financieros: tales como depósitos en
entidades de crédito, anticipos y créditos al personal,
fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y
desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio
propio.
Un activo financiero es cualquier activo que sea:
dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra
empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo
u otro activo financiero, o a intercambiar activos o
pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente
favorables.
Un derivado financiero es un instrumento financiero
que cumple las características siguientes:
1. Su valor cambia en respuesta a los cambios en
variables tales como los tipos de interés, los precios de
instrumentos financieros y materias primas cotizadas, los
tipos de cambio, las calificaciones crediticias y los índices
sobre ellos y que en el caso de no ser variables financieras
no han de ser específicas para una de las partes del
contrato.
2. No requiere una inversión inicial o bien requiere
una inversión inferior a la que requieren otro tipo de contratos
en los que se podría esperar una respuesta similar
ante cambios en las condiciones de mercado.
3. Se liquida en una fecha futura.
Asimismo, esta norma es aplicable en el tratamiento
de las transferencias de activos financieros, como los descuentos
comerciales y las operaciones de «factoring».
1. Reconocimiento
La empresa reconocerá un activo financiero en su
balance cuando se convierta en una parte obligada del
contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones
del mismo.
2. Valoración
Los activos financieros, a efectos de su valoración, se
clasificarán en alguna de las siguientes categorías:
1. Activos financieros a coste amortizado.
2. Activos financieros mantenidos para negociar.
3. Activos financieros a coste.
2.1 Activos financieros a coste amortizado
En esta categoría se clasificarán, salvo que sea aplicable
lo dispuesto en el apartado 2.2 siguiente, los:
a) Créditos por operaciones comerciales: son aquellos
activos financieros (clientes y deudores varios) que se
originan en la venta de bienes y la prestación de servicios
por operaciones de tráfico de la empresa, y
b) Otros activos financieros a coste amortizado: son
aquellos activos financieros que no siendo instrumentos
de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial y
cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable.
Es decir, comprende a los créditos distintos del tráfico
comercial, los valores representativos de deuda adquiridos,
cotizados o no, los depósitos en entidades de crédito,
anticipos y créditos al personal, las fianzas y depósitos
constituidos, los dividendos a cobrar y los desembolsos
exigidos sobre instrumentos de patrimonio.
2.1.1 Valoración inicial
Los activos financieros incluidos en esta categoría se
valorarán inicialmente por el coste, que equivaldrá al
valor razonable de la contraprestación entregada más los
costes de transacción que les sean directamente atribuibles;
no obstante, estos últimos podrán registrarse en la
cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de su
reconocimiento inicial.
No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los
créditos por operaciones comerciales con vencimiento no
superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual,
así como los anticipos y créditos al personal, las
fianzas, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos
sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se
espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su
valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos
de efectivo no sea significativo.
2.1.2 Valoración posterior
Los activos financieros incluidos en esta categoría se
valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados
se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias,
aplicando el método del tipo de interés efectivo.
Las aportaciones realizadas como consecuencia de un
contrato de cuentas en participación y similares, se valorarán
al coste, incrementado o disminuido por el beneficio
o la pérdida, respectivamente, que correspondan a la
empresa como partícipe no gestor, y menos, en su caso,
el importe acumulado de las correcciones valorativas por
deterioro.
No obstante lo anterior, los activos con vencimiento
no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en
el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor
nominal, continuarán valorándose por dicho importe,
salvo que se hubieran deteriorado.
2.1.3 Deterioro del valor
Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las
correcciones valorativas necesarias siempre que exista
evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero
o de un grupo de activos financieros con similares características
de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado
como resultado de uno o más eventos que hayan
ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen
una reducción o retraso en los flujos de efectivo
estimados futuros, que pueden venir motivados por la
insolvencia del deudor.
La pérdida por deterioro del valor de estos activos
financieros será la diferencia entre su valor en libros y el
valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima
van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado
en el momento de su reconocimiento inicial. Para
los activos financieros a tipo de interés variable, se
empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la
fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las
condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas
por deterioro de un grupo de activos financieros se
podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos
estadísticos.
En su caso, como sustituto del valor actual de los flujos
de efectivo futuros se utilizará el valor de cotización
del activo, siempre que éste sea lo suficientemente fiable
como para considerarlo representativo del valor que
pudiera recuperar la empresa.
Las correcciones valorativas por deterioro, así como
su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese
por causas relacionadas con un evento posterior, se
reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente,
en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión
del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito
que estaría reconocido en la fecha de reversión si no
se hubiese registrado el deterioro del valor.
2.2 Activos financieros mantenidos para negociar
Se considera que un activo financiero (préstamo o
crédito comercial o no, valor representativo de deuda,
instrumento de patrimonio o derivado) se posee para
negociar cuando:
22 Miércoles 21 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 279
a) Se origine o adquiera con el propósito de venderlo
en el corto plazo (por ejemplo: valores representativos
de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento,
o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren
para venderlos en el corto plazo), o
b) Sea un instrumento financiero derivado, siempre
que no sea un contrato de garantía financiera ni haya
sido designado como instrumento de cobertura. A estos
efectos:
— Un contrato de garantía financiera es aquél que
exige que el emisor efectúe pagos específicos para reembolsar
al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando
un deudor específico incumpla su obligación de pago de
acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de
un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval.
— Un derivado es designado como instrumento de
cobertura para cubrir un riesgo específicamente identificado
que puede tener impacto en la cuenta de pérdidas y
ganancias, como puede ser la cobertura del riesgo de tipo
de cambio relacionado con compras y ventas en moneda
extranjera o la contratación de una permuta financiera
para cubrir el riesgo de tipo de interés.
La empresa no podrá reclasificar un activo financiero
incluido inicialmente en esta categoría a otras, salvo
cuando proceda calificar a una inversión como inversión
en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o
asociadas.
No se podrá reclasificar ningún activo financiero
incluido en las restantes categorías previstas en esta
norma, a la categoría de mantenidos para negociar.
2.2.1 Valoración inicial
Los activos financieros mantenidos para negociar se
valorarán inicialmente por el coste, que equivaldrá al
valor razonable de la contraprestación entregada. Los
costes de transacción que les sean directamente atribuibles
se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias
del ejercicio.
Tratándose de instrumentos de patrimonio formará
parte de la valoración inicial el importe de los derechos
preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se
hubiesen adquirido..
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